银行业常见涉税风险防范指南「商业银行税务风险管理」

1．行业简介

1.1 银行业特点。银行业属于金融业的一个子行业，主要经营货币和信用业务，与其他企业相比有如下突出的特征：

（1）以金融资产和负债为经营对象，经营内容包括货币收付、借贷以及各种与货币运动有关或与之联系的金融服务。

（2）分支机构从多，分布区域广，同时从事的交易种类繁多、次数频繁、金融巨大，客观上要求建立严密统一的操作规程和会计系统，并广泛使用计算机信息系统及电子资金转帐系统。

（3）存在大量不涉及资金流动的资产负债表表外业务，要求采取控制程序进行记录监控。

（4）高负债经营，债权人众多，与社会公众利益密切相关，受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。

1.2 银行业的业务范围。按照银行资金的来源和运用划分，主要分为负债业务、资产业务、中间业务三大类。此外，国际业务也成为银行经营中不可或缺的重要组成部分。

（1）负债业务是指银行通过吸收和借入等形式来筹集经营资金的活动，包括存款业务和非存款业务，是银行业务成本中利息支出的计算基础。非存款业务包括同业拆借、向中央银行借款、向国际金融市场借款以及发行各类债券等方式吸收资金的业务。

（2）资产业务是指银行运用其吸收外的资金从事各种信用活动以获取利润的行为，主要包括贷款业务和投资业务，是银行主要利润来源。贷款业务主要包括信用贷款、担保贷款和票据贴现，银行根据贷款风险分类按一定标准提取贷款资产减值准备，用于补偿资产未来可能发生的损失；投资业务主要包括中央银行票据、金融债券和国家债券，是银行除贷款外最重要的资金运用渠道。

（3）中间业务是指银行以中间人的身份替客户办理收付或其他委托事项，为客户提供各类金融服务并收取手续费的业务，主要包括：支付结算类中间业务、代理类中间业务、银行卡业务、担保类中间业务及其他中间业务。

1.3 银行业财务会计核算特点。银行财务管理制度遵照《金融企业财务规则》执行，会计制度遵照《企业会计准则》执行。金融企业对分支机构实行统一核算，统一调度资金，分级管理的财务管理制度。同时，由于银行业务的特殊性，银行业财务报表中会计帐户的设置与其他企业存在一定的差异。

2.主要税收风险点及评估指标

2.1 应税收入的真实性、完整性方面

银行业务收入变动率=（报告期证券业务收入-基期证券业务收入）/基期证券业务收入×100%

该指标反映银行收入总规模的变动情况。银行业务收入变动率超出预警值范围，可能存在少计收入的问题，通过进一步分析银行业务收入组成项目的变动率，查找具体异常项目：

2.1.1 利息收入变动率异常，则审查：

（1）贷款利息收入

新企业所得税法对利息、租金、特许权使用费收入根据企业合同或协议约定的日期来确认，与会计确认原则存在差异，直接影响利息收入计税基础。通过抽查大额贷款合同、表外项目、呆帐收回情况，重点审核以下几个方面：

①审核普通贷款与委托贷款是否分别核算，对境外委托贷款支付的利息收入，是否按税法规定进行源泉扣缴。

②审核银行收回已核销的呆帐，是否按规定计入收回当期的应纳税所得额；收回表外应收未收利息是否确认当期收入；已核销资产收回利息时是否确认当期收入。

具体核查“贷款”明细科目及有关的记帐凭证、原始凭证、结息单等，分清短期和中长期贷款的界限，并结合“应收利息”和“利息收入”明细帐及有关的记帐凭证，查看银行是否按各类贷款利率及本金按税法规定计算利息。

（2）存放同业、存放中央银行、拆出资金利息收入。通过抽查跨年度相应业务验证银行按权责发生制原则确认的收入是否根据税法规定（税收上按约定日期及合同利率确定贷款利息收入）进行相应的纳税调整。具体核查“存放同业”、“存放中央银行款项”、“拆出资金”、“清算资金往来”等科目及有关的记帐凭证和原始凭证，查看银行与其他金融企业往来发生的利息是否全额入帐，是否按规定利率计算利息收入。

（3）票据贴现利息收入。通过抽查相关记帐凭证及原始凭证，审核银行在贴现业务发生时，按会计准则规定在资产负债表日分期确认票据贴现利息收入是否根据税法规定（在贴现日确认全部票据贴现利息收入）进行纳税调整。

2.1.2 手续费及佣金收入变动率异常，则审查：

（1）核查利润明细表、业务状况表，了解各项中间业务的名称、范围、收入金额。审核银行从事受托收款业务，是否以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。除受托收款业务外，手续费收入是否在每一个环节按手续费全额作为应税收入，不得扣除支付下一环节的手续费支出。

（2）通过抽查有关合同，核查手续费及佣金是否按权责发生制原则确认收入

（3）重点核查新开展的中间业务和收入比重较大的业务，如委托住房公积金业务；代发行债券、基金业务；代销售保险产品业务等，查看是否正确确认收入，是否有坐支收入现象。

2.1.3 投资收益变动率异常，则审查：

“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”及“投资性房地产”等科目核算。审核银行是否严格区分国债和其他债券的范围，核对其取得的应税债券利息收入是否纳税。对国债利息收入可通过抽查国债取得时的原始凭证和记账凭证，审核国债的持有时间、票面金额、利率和利息收入，是否将国债转让收入计入国债利息收入申报免税。

2.2 税前扣除项目的真实性、合法性方面

1.银行业务收入成本率=本期银行业务成本÷本期银行业务收入×100%

2.银行业务成本变动率=（本期银行业务成本-基期银行业务成本）÷基期银行业务成本×100%

银行业务收入成本率、银行业务成本变动率变动超出预警值范围，可能存在销售未计、不计或少计收入，多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。在收入审核的基础上，银行业务收入成本方面重点审核以下内容：

2.2.1利息支出方面。税法规定，银行应当按照合同利率确认利息支出，准则规定利息支出以权责发生制为基础，采用实际利率法，如果实际利率与合同利率有差异，应按合同利率进行纳税调整；

此外银行从其关联方接受的债权性投资与其权益性投资比例超过5：1而发生的利息支出，如果不能证明关联企业之间的交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负高于境内关联方的，不得在计算应纳税所得额时扣除。

2.2.2 总机构管理费及营业机构内部往来方面。

企业之间支付的管理费，不得税前扣除。子公司因母公司为其提供各种服务而支付的费用，符合国税发〔2008〕86号文件规定的，可以税前扣除。母公司以管理费用形式向子公司提取费用，子公司因此支付的管理费不得在税前扣除。通过查阅“业务及管理费”科目的核算内容，对其中列支的企业内营业机构间的租金和特许权使用费，应对照企业年度纳税申报表及其附表审核否全额进行了纳税调整。对支付总机构的管理费中金额较大的业务应抽查是否与母公司签定签订合同或协议，并作为母公司的营业收入申报纳税，否则不予税前扣除。

2.2.3 准备金方面

会计准则规定银行企业可以计提的资产减值准备包括：贷款损失准备、存货跌价准备、抵债资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等。税法规定银行企业准予税前扣除的贷款损失准备金仅限于：

①根据准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额计算的贷款损失准备；

②根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照一定比例计提的贷款损失专项准备金。

除此以外的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算所得额时不得扣除。

由于税法规定准予提取贷款损失准备的贷款资产范围与银行计提资产减值准备的资产范围不一致，审核时应重点关注企业计提贷款损失准备的基数是否扩大（如将不承担风险和还贷责任的委托贷款及代理贷款计入基数），提取比例是否正确，发生的贷款损失是否在准备金中冲销。通过查阅各项资产减值损失科目的发生额对照企业年度纳税申报表及其附表审核计提的各项准备金是否全额进行了纳税调整。

2.2.4 手续费及佣金支出方面。

银行企业列支的手续费及佣金支出不超过按与中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算的部分允许税前扣除。对大额的手续费及佣金支出项目，应抽查企业是否与服务机构或个人签订服务协议或合同，审核支付比例是否超过合同金额的5%，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。（财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的2．3资产的税务处理方面

2.3.1 金融资产

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。应审核投资资产的成本在对外投资期间，是否在计算应纳税所得额时进行了扣除；对会计按公允价值确认初始计量金额，相关费用直接计入当期损益的，审核是否在进行年度纳税申报时进行了纳税调整；对持有期间按公允价值进行后续计量，变动计入损益的金额，审核是否在年度申报时进行了纳税调整；终止确认时，会计上按账面价值结转，税法上按计税基础扣除，两者的差额，也应审核企业是否进行了纳税调整。

（2）持有至到期投资。应审核银行采用实际利率法，按摊余成本对其进行后续计量确认的投资收益是否进行了纳税调整；如果银行对持有至到期的投资计提减值准备的，应审核企业是否进行了纳税调整；终止确认时，会计上按账面价值结转，税法上按计税基础扣除，两者的差额，也应审核企业是否进行了纳税调整。

2.3.2 长期股权投资

银行企业进行长期股权投资所确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。审核中应查看上述作为初始投资成本的收回的超过部分，是否根据税法的规定将其确认为投资收益，并进行纳税调整。

对采用权益法核算的长期股权投资，若其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，会计上将差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。审核中应查看该部分差额所确认的收入是否进行纳税调减，并按照历史成本计价原则相应调减长期股权投资的计税基础。

此外，对采用权益法核算的长期股权投资即使尚未分配利润，投资企业也应按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。审核中应查看企业对此类业务在所得税处理上是否按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。对被投资方未决定分配的利润仅因被投资方盈利而根据会计准则要求确认的收益，审核企业是否先调减应纳税所得额，在被投资企业实际分配时，再作纳税调增处理。同理，对于被投资企业的亏损，也须审核会计上已冲减投资收益的金额，是否相应调整应纳税所得额。

2.3.3 抵债资产

对银行收回的以物抵债非货币财产，通过抽查金额较大的有关合同协议，审核其经评估后的折价金额高于债权金额，不退还债务人的，是否计入应税收入；若低于债权的部分金额，是否按呆账损失的规定办理核销；对以物抵债财产变现与折价金额的差额，是否按财产转让的有关规定进行税务处理。#银行#