银行理财产品的账务处理「银行理财产品账务处理」

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在审计中，我们经常会遇到被审计单位以闲置资金购买银行理财产品的情况，对比同期间的存款类产品，理财产品往往预期收益更高，风险更大，除此以外，理财产品还有着种类繁多，期限和条款多样、灵活的特点。那么理财产品在财务报表中应该如何列报呢？

一、银行理财产品的定义

这里首先要解释一下什么是理财产品，根据银保监会2018年9月26日颁布的《商业银行理财业务监督管理办法》（中国银行保险监督管理委员会令2018年第6号，以下简称《办法》），理财业务是指商业银行接受投资者委托，按照与投资者事先约定的投资策略、风险承担和收益分配方式，对受托的投资者财产进行投资和管理的金融服务。除此以外《办法》中还有以下条款：
第三条，本办法所称理财产品是指商业银行按照约定条件和实际投资收益情况向投资者支付收益、不保证本金支付和收益水平的非保本理财产品。

第四条，商业银行理财产品财产独立于管理人、托管机构的自有资产，因理财产品财产的管理、运用、处分或者其他情形而取得的财产，均归入银行理财产品财产。商业银行理财产品管理人、托管机构不得将银行理财产品财产归入其自有资产，因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，银行理财产品财产不属于其清算财产。

第九条，商业银行应当根据投资性质的不同，将理财产品分为固定收益类理财产品、权益类理财产品、商品及金融衍生品类理财产品和混合类理财产品。固定收益类理财产品投资于存款、债券等债权类资产的比例不低于80%；权益类理财产品投资于权益类资产的比例不低于80%；商品及金融衍生品类理财产品投资于商品及金融衍生品的比例不低于80%；混合类理财产品投资于债权类资产、权益类资产、商品及金融衍生品类资产且任一资产的投资比例未达到前三类理财产品标准。

第二十六条，商业银行销售理财产品，应当加强投资者适当性管理，向投资者充分披露信息和揭示风险，不得宣传或承诺保本保收益，不得误导投资者购买与其风险承受能力不相匹配的理财产品。

综上，可以看出银行理财产品其实质为一项资产管理业务，属于银行的表外业务，具有非保本，底层投资涵盖的种类较多的特点。

但在实务中，我们发现银行对外销售的“理财产品”中也包含保本固定收益型和保本浮动收益型理财产品，这是为什么呢，《办法》中也有相应的解释：

第七十五条，商业银行已经发行的保证收益型和保本浮动收益型理财产品应当按照结构性存款或者其他存款进行规范管理。
本办法所称结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应收益的产品。

结构性存款应当纳入商业银行表内核算，按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围，相关资产应当按照国务院银行业监督管理机构的相关规定计提资本和拨备。衍生产品交易部分按照衍生产品业务管理，应当有真实的交易对手和交易行为。

2019年10月18日，银保监会颁布《关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号，以下简称《通知》），对上述《办法》第七十五条进行了补充，同时也说明商业银行销售结构性存款，不适用《办法》第二十六条（见上文）。

综上，可以看出目前商业银行销售的部分理财产品虽然名为“理财产品”但和《办法》中规范的资管类理财产品不同，实际为结构性存款或其他存款。2018年4月，人民银行发布《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》，针对银行资管类理财产品刚性兑付的行为进行了明令禁止，因结构性存款、其他存款不属于资管类业务，故仍存在保本或保收益的情况。银行销售的存款类理财产品，其实质仍属于一项存款，属于银行的表内业务，可以承诺保本，其底层投资为嵌入衍生工具的存款类或其他存款。与资管类理财产品的区别可以总结如下：

类型

业务性质

风险分类

底层投资

资管类理财产品

资管类产品

表外业务

非保本浮动收益

国债、地方政府债券、中央银行票据、政府机构债券、金融债券、银行存款、理财产品、同业存单、公司信用类债券、在银行间市场和证券交易所市场发行的资产支持证券、公募证券投资基金、其他债权类资产、权益类资产以及国务院银行业监督管理机构认可的其他资产

存款类理财产品

存款类产品

表内业务

保本浮动收益（常见）、

保本固定收益

嵌入金融衍生产品的存款或其他存款

二、会计上对于银行理财产品的分类

接下来让我们分析一下上述理财产品（包括资管类理财产品和存款类理财产品）属于企业会计准则中所规定的哪一类金融资产，根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类，相关内容大家在工作和培训中应该已经有了一定了解，这里仅提示如下：

1、资管类理财产品，如《办法》第九条（详见上文）所述，目前分类为固定收益类产品、权益类产品、商品及金融衍生品类产品和混合类产品。各理财产品的理财合同或产品说明书中会明确该理财产品的产品类型，除固定收益类产品外，其他类理财产品因投资于权益类资产、衍生产品等比例较高，一般无法通过SPPI测试，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，固定收益类产品虽然名为“固定收益”，但银行目前无法承诺“保本固定收益”，按《办法》规定，该类理财投资于存款、债券等债权类资产的比例不低于80%，我们在判断其是否能通过SPPI测试时也要考虑债权类资产以外的资产对合同现金流量的影响，但目前市面上的理财产品其关于投资内容的描述较模糊，一般难以从理财说明书中获取有效的投资信息，如无法对底层投资进行穿透，则该理财产品也应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在极少数情况下，当我们能从理财说明书中获取有效信息，且能判断其合同现金流量特征与基本借贷安排相一致时，该合同才能分类为以摊余成本计量的金融资产（以收取合同现金流量为目标的业务模式）或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式）；

2、存款类理财产品，本身属于一种存款，如承诺“保本固定收益”，一般可以分类为以摊余成本计量的金融资产。目前市面上常见的存款类理财产品一般属于“保本浮动收益”的类型，多为结构性存款，与特定指标挂钩（如汇率、利率、股票指数等），因嵌入衍生金融工具一般无法通过SPPI测试，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在一些情况下，结构性存款嵌入的衍生金融工具，其合同现金流量特征仍能与基本借贷安排相一致（如利息的支付与非杠杆的企业所在经济环境下用以计量通胀的公认的通胀指数挂钩，实质上将货币时间价值重设为当前水平，利率反映的是考虑通胀影响的真实利率）， 在这种情况下，该结构性存款可通过SPPI测试，可以分类为以摊余成本计量的金融资产（以收取合同现金流量为目标的业务模式）或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式）；

3、综上所述，对于市面上的资管类理财产品一般应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

存款类理财产品，其中属于“保本固定收益”类的，可以分类为以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，属于“保本浮动收益”类的一般应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，少数结构性存款合同现金流量特征仍能与基本借贷安排相一致的可分类为以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

4、为消除会计错配，以摊余成本计量的金融资产也可能指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

5、除此以外，应注意，根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南所述：如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响，则不会影响金融资产的分类。要作出此判断，企业必须考虑合同现金流量特征在每一会计期间的潜在影响 以及在金融工具整个存续期内的累积影响。此外，如果合同现金流量特征(无论某一会计期间还是整个存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度，企业应当进一步判断该现金流量特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不现实，则不影响金融资产的分类。常见的如结构性存款的“假挂钩”，但项目组应谨慎判断。

三、银行理财产品相关的列报

在列报方面，对于分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的理财产品，在资产负债表日，应根据理财产品的流动性，将期限在一年内（含）的理财产品在“交易性金融资产”项目列报；期限超过1年的理财产品作为“其他非流动金融资产”项目列报，但自资产负债表日起一年内到期的期限超过1年的理财产品，在“一年内到期的非流动资产”项目列报；其持有期间的公允价值变动在“公允价值变动损益”项目列报，其到期处置损益在“投资收益”项目列报；

对于分类为以摊余成本计量的理财产品，在资产负债表日，应根据流动性，将期限为1年以内的理财产品在 “其他流动资产”项目列报；期限超过1年的理财产品，作为“债权投资”或“其他非流动资产”项目列报，但自资产负债表日起一年内到期的期限超过1年的理财产品，在“一年内到期的非流动资产”项目列报，其损益在“投资收益”项目列报；

对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的理财产品，在资产负债表日，应根据流动性，将期限为1年以内的理财产品作为“其他流动资产”项目列报；期限超过1年的理财产品，作为“其他债权投资”或“其他非流动资产”项目列报，但自资产负债表日起一年内到期的期限超过1年的理财产品，在“一年内到期的非流动资产”项目列报（理财产品投资权益类资产，因其存在投资期限，一般无法分类为其他权益工具投资），该类理财产品所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入“其他综合收益”，直至该类理财产品终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的理财产品利息应当计入“投资收益”；

现金流量表方面，购买各类理财产品均属于公司的投资行为，相关现金流量应作为投资活动现金流量，在“投资支付的现金”、“收回投资收到的现金”、“取得投资收益收到的现金”等项目列报；

部分客户习惯将理财产品列报在“货币资金”项目，应注意货币资金中的银行存款、其他货币资金主要核算以摊余成本计量的存款类金融资产，如前文所述，市面上大部分理财产品应属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，与货币资金的列报内容不一致，不应作为“货币资金”列报，只有以摊余成本计量且符合流动资产性质的存款类理财产品可以考虑作为货币资金列报。需要注意的是，即使存款类理财产品作为货币资金列报，因其一般存在冻结期，使用受限，流动性较弱，也不属于现金流量表现金及现金等价物的范畴，在编制现金流量表时应作为现金流出处理。

来源立信：